房地產(chǎn)開發(fā)項目全程稅務(wù)測算（二）——增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅

目錄

一、增值稅

二、土地增值稅

三、企業(yè)所得稅

四、印花稅

五、結(jié)語

鑒于文章篇幅，上期房地產(chǎn)開發(fā)項目全程稅務(wù)測算（一）僅介紹了房地產(chǎn)開發(fā)項目涉及的契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅相關(guān)規(guī)定及測算（見房地產(chǎn)開發(fā)項目全程稅務(wù)測算（一）），此次將著重介紹房地產(chǎn)開發(fā)項目預(yù)售之后產(chǎn)生的增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅的相關(guān)規(guī)定及測算。

一、增值稅

（一）納稅人及測算方式

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅暫行條例”）根據(jù)2017年11月19日《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂，《增值稅暫行條例》規(guī)定增值稅的納稅人為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，且銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為11%。

我們知道納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，本文僅從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為一般納稅人并采用一般計稅方法的角度進(jìn)行分析與測算。

《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。

應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額

那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅是否按照上述公式進(jìn)行計算呢？是否有其自身的特殊性呢？

1.應(yīng)納稅額的測算

首先，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）是專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目征收增值稅的具體規(guī)定，該公告第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

在該計算公式中，允許扣除的只是當(dāng)期的土地價款，而不包括其他的成本（如房地產(chǎn)開發(fā)成本等），當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。且對于建筑面積部分，國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第86號）中規(guī)定，“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”“房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。

此外，《暫行辦法》中規(guī)定在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。該規(guī)定的言外之意是，扣除的土地價款只是能夠提供省級財政票據(jù)的土地出讓金，但是因營改增之后諸多新文件的出臺，對該規(guī)定進(jìn)行了部分修訂，《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）中規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。因此，在銷售額中允許扣除的價款不單單是能夠提供省級財政票據(jù)的土地出讓金，若拆遷補償費用在符合材料要求的情況下，也允許扣除。

應(yīng)納稅額=銷項稅額－進(jìn)項稅額

銷項稅額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%，而進(jìn)項稅即為增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額。

為了便于區(qū)分，簡單介紹簡易計稅方法，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

銷售額=全部價款和價外費用÷（1+5%）

應(yīng)納稅額=銷售額×5%

 2.納稅義務(wù)發(fā)生時間及繳納方式

（1）銷售不動產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)時間發(fā)生重大變化

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

因此，根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售制度下收到預(yù)收款的當(dāng)天不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，而此前《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，銷售不動產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。可見銷售不動產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間相比，政策發(fā)生了重大變化。

之所以對銷售不動產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行變更，主要是因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時，大部分進(jìn)項稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預(yù)收款就要全額按照11%計提銷項稅，可能會發(fā)生進(jìn)項和銷項不匹配的“錯配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個問題，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。同時，為了保證財政收入的均衡入庫，又規(guī)定了對預(yù)收款按照3%進(jìn)行預(yù)征的配套政策。

正是因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊的預(yù)售制度，從而規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅預(yù)繳方式。

（2）增值稅預(yù)繳

一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。

（3）預(yù)繳與發(fā)生納稅義務(wù)時繳納增值稅的計算方式不同

值得注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因為納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，預(yù)繳增值稅與發(fā)生納稅義務(wù)時繳納增值稅的計算方式是不同的，下面通過一個簡單的案例進(jìn)行說明。

如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，銷售時采用一般計稅方法，稅率11%，預(yù)征率3%。

該企業(yè)2016年8月預(yù)售2016年3月開工尚未開發(fā)完畢的房地產(chǎn)項目收入1110萬元，銷售完工房地產(chǎn)項目并收訖款項的收入為2220萬元。本月有留抵進(jìn)項稅額200萬元。

預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅=1110/（1+11%）*3%=30（萬元）。由于預(yù)售收入尚未產(chǎn)生納稅義務(wù)，當(dāng)月不能結(jié)轉(zhuǎn)銷項稅額。只有等該房地產(chǎn)項目納稅義務(wù)發(fā)生，才能抵扣本月的留抵進(jìn)項稅額。

收訖完工項目款項的收入應(yīng)申報增值稅：銷項稅額=2220/（1+11%）*11%=220（萬元）。抵扣進(jìn)項稅額200萬元，應(yīng)納增值稅額=220-200=20（萬元）。

2016年9月申報期內(nèi)繳納增值稅為30+20=50萬元。

從該案例中能看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時預(yù)繳增值稅，收訖銷售款發(fā)生納稅義務(wù)時按照銷項稅額減去進(jìn)項稅額的方法進(jìn)行測算。

3.增值稅附加

（1）城市維護(hù)建設(shè)稅

《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例（2011修訂）》第二條規(guī)定，凡繳納消費稅、增值稅、營業(yè)稅（營業(yè)稅已被廢止）的單位和個人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人，都應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。

城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。

（2）教育費附加

《征收教育費附加的暫行規(guī)定（2011修訂）》教育費附加，以各單位和個人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅（已被廢止）、消費稅的稅額為計征依據(jù)，教育費附加率為3%，分別與增值稅、營業(yè)稅、消費稅同時繳納。

（3）地方教育附加

《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財綜[2010]98號）地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人）實際繳納的增值稅和消費稅稅額的2%。在這一規(guī)定中，將地方教育附加的征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一調(diào)整為2%。

以上增值稅的附加均是與增值稅同時繳納。在上一個案例中，繳納的增值稅為50萬元，A房地產(chǎn)開發(fā)公司位于市區(qū)，按照稅率7%進(jìn)行計算，那么增值稅附加的數(shù)額為：

50萬×7%+50萬×3%+50萬×2%=6萬元

以上內(nèi)容即為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅及附加的測算以及繳納稅款的方式，除了增值稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還有一個非常重要的稅種即土地增值稅。