房地產開發項目全程稅務測算（一）——耕地占用稅、契稅、城鎮土地使用稅、印花稅
目錄
一、房地產開發項目開發過程中涉及的主要稅種
二、涉及稅種的相關規定及測算方式
（一）耕地占用稅
1.納稅人及測算方式
2.耕地占用稅與土地成交價款的關系
（二）契稅
1.納稅人及測算方式
2.市政建設配套費是否繳納契稅
（三）城鎮土地使用稅
1.納稅人及測算方式
2.城鎮土地使用稅納稅義務的開始與終止時間
3.地下建筑物是否繳納城鎮土地使用稅
（四）印花稅
三、結語
美國有句名言“只有稅收和死亡不可避免”。稅，是企業在發展過程中必然發生的，并且行業不同稅額不同。而房地產開發企業在目前的經濟形勢下，開發項目溢價程度高（尤其是在土地價格較低的情況下拿地的房地產開發企業），導致綜合稅負所占比重越來越高。因此，房地產開發企業的稅負是老板非常關心的問題。
要解決房地產開發企業稅負問題并進行合理的稅務規劃，就需要先了解房地產開發項目運作過程中涉及的稅種，以及這些稅種的測算方式和繳納方式，從而才能有針對性的采取相關措施來解決房地產開發企業的稅負問題。
本文主要從房地產開發項目開發過程中涉及的主要稅種以及測算方式兩個方面入手解析以上問題。鑒于篇幅有限，此次僅介紹契稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、印花稅相關規定。
一、房地產開發項目開發過程中涉及的主要稅種
房地產開發企業取得土地前后涉及的主要稅種包括：耕地占用稅、契稅、城鎮土地使用稅、印花稅。
在預售階段開始后，房地產開發企業涉及的主要稅種有：增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅、印花稅等（見下期：房地產開發項目全程稅務測算（二））。
在對以上稅種進行提示后，接下來了解以下各稅種的具體規定、測算以及繳納的時間，從而整體上對房地產開發項目涉及的稅種有所把握。
二、涉及稅種的相關規定及測算方式
（一）耕地占用稅
房地產開發項目因為所處地域不同，操作方式有很大差異。有很多地方的房地產開發企業在未通過招拍掛取得土地之前，就已經實際占用了耕地，甚至進行了違規建設。那么在取得土地之前占用耕地的這段時間內，房地產開發企業是否繳納耕地占用稅呢？
1.納稅人及測算方式
《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第三條規定，占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，且《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細則》第四條第二款規定，未經批準占用耕地的，納稅人為實際用地人。因此，未經批準占用耕地的房地產開發企業也應當繳納耕地占用稅。
耕地占用稅如何計算呢？耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據，按照規定的適用稅額一次性征收，實際占用的耕地面積，包括經批準占用的耕地面積和未經批準占用的耕地面積。
如，A地區的耕地占用稅稅額為20元/平方米，房地產開發企業占用耕地面積為1000平米，那么耕地占用稅為20＊1000=20000元，為一次性征收，且根據財稅〔2007〕176號《財政部 國家稅務總局關于耕地占用稅平均稅額和納稅義務發生時間問題的通知》的規定，納稅義務發生時間為實際占用耕地的當天（未經批準占用耕地的情形時）。
2.耕地占用稅與土地成交價款的關系
此外，實務中經常有房地產開發企業取得國有土地使用權后被稅務機關告知繳納耕地占用稅，耕地占用稅與土地成交價款之間是什么關系呢？房地產開發企業到底要不要繳納該費用呢？
根據財政部、國土資源部、中國人民銀行《關于加強土地成交價款管理規范資金繳庫行為的通知》（財綜[2009]89號）規定，理順土地成交價款與稅款的關系，契稅、耕地占用稅等稅款應當按照有關規定及對應的政府收支分類科目，分別繳入地方國庫，不得與土地成交價款混庫。若由市縣人民政府作為用地申請人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過土地出讓支出預算予以安排；已繳稅款在土地出讓時計入土地出讓底價，不得在土地成交價款外單獨收取。因此，耕地占用稅在上述情況下不得在土地成交價款外單獨收取。
（二）契稅
契稅，是大家都比較了解的一個稅種。我們應當將房地產開發企業在土地取得階段繳納的契稅與銷售商品房時由購買方繳納的契稅相區分。因為這是不同的兩種階段，且稅率是不同的。
1.納稅人及測算方式
《中華人民共和國契稅暫行條例》中規定，契稅稅率為3－5％，國有土地使用權轉讓的計稅依據為成交價格。因契稅的適用稅率，可由省、自治區、直轄市人民政府在前款規定的幅度內按照本地區的實際情況確定，所以各地的契稅征收標準因實際情況而有所不同。
契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天。
契稅如何計算呢？契稅為計稅價格乘以稅率，比如，A地的契稅稅率為4%，國有土地使用權出讓的成交價格為5000萬元，那么契稅為5000＊4%=200萬元。
2.市政建設配套費是否繳納契稅
對于契稅，實務中房地產開發企業可能會遇到一個問題，市政建設配套費是否繳納契稅？
因各地的國有土地使用權出讓合同內容約定不同，有的地方《國有土地使用權出讓合同》中土地的成交價格包括市政建設配套費，并列明市政建設配套費的具體數額，如果此種情況下，按照土地成交價格繳納契稅是沒有問題的。但是，有的地方《土地出讓合同》中土地成交價格并未明確區分土地出讓金、市政建設配套費等具體數額，而是直接約定土地成交價格為某個具體的數額，在此種情況下，房地產開發企業繳納市政建設配套費之后，稅務局要求該企業繳納契稅。那么該契稅應不應該繳納呢？
《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）對此有相關規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。
因此，如上述所說，《出讓合同》中明確列明了市政建設配套費的具體數額，繳納契稅是沒有問題的，若《出讓合同》中只列明了土地成交價格，并未列明市政建設配套費，那么契稅的繳納依據應該為合同中列明的土地成交價款，市政建設配套費是不應該繳納契稅的，但是各地掌握程度不同，所以針對該問題有諸多爭議。
除市政配套費外，組成土地價格的其他成本是否應該計入契稅的計稅基礎在實務層面也有許多爭議，如城市更新（三舊改造）項目，開發商直接支付給原拆遷戶的貨幣補償、過渡費、回遷房是否也應該并入契稅組價基礎，還有對土地清租、建筑物拆除成本是否也應計入呢？按134號文精神，這類貨幣支出與非貨幣支出都同樣構成土地成本的一部分，只不過在凈地出讓模式下該類支出由政府完成支出并計入總價進行招拍掛或協議出讓，在毛地出讓模式下則該類支出由開發商完成支出，并土地實際使用人只需補交地價。在實務中該類契稅往往被開發商忽略未交，但不能忽視該類風險。
（三）城鎮土地使用稅
城鎮土地使用稅是如何規定的，什么時候開始繳納？什么時候終止繳納？從下文對城鎮土地使用稅的相關介紹中即可了解。
1.納稅人及測算方式
《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例（2013修訂）》規定， 在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。
土地使用稅每平方米年稅額如下：
（一）大城市1.5元至30元；
（二）中等城市1.2元至24元；
（三）小城市0.9元至18元；
（四）縣城、建制鎮、工礦區0.6元至12元。
且省、自治區、直轄市人民政府，應當在上述規定的稅額幅度內，根據市政建設狀況、經濟繁榮程度等條件，確定所轄地區的適用稅額幅度。
比如，A地的城鎮土地使用稅的稅額為18元/平米，占用的土地面積為10000平米，那么城鎮土地使用稅的計算為18＊10000=18萬元。
2.城鎮土地使用稅納稅義務的開始與終止時間
因為城鎮土地使用稅按年計算、分期繳納，那么對于房地產開發企業而言，城鎮土地使用稅的納稅義務開始與終止時間分別是什么？與土地出讓是否有關呢？
根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號 ）關于有償取得土地使用權城鎮土地使用稅納稅義務發生時間問題的規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。
因此，根據以上規定，若《土地出讓合同》中約定了土地交付時間，那么從交付時間的次月開始繳納；若未約定交付土地時間，則從《土地出讓合同》簽訂的次月開始繳納。此處就存在節稅的一個小方法，那就是在《土地出讓合同》中務必約定交付土地的時間，否則，就會因為約定不明導致房地產開發企業多繳納城鎮土地使用稅。
房地產開發企業繳納城鎮土地使用稅的計稅依據是其實際占用的土地，那么也就意味著當房地產開發企業不再占用某塊土地時，該塊土地相應的納稅義務即終止，不再繳納土地使用稅。
《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條“關于房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務截止時間的問題”規定：納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末。
而對于房產、土地的實物或權利狀態發生變化的時間，各地操作各異，有的地方按照地上部分可售面積銷售完畢后，不再繳納；有的地方以取得商品房預售許可證為準，有的地方以交付房屋為準。實務操作各不相同，那我們就從政策著手分析，以期找到最合理的標準。
《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發[2003]89號）規定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計城鎮土地使用稅。對于購買方而言，自房屋交付使用的次月起開始繳納城鎮土地使用稅。因此，從政策規定而言，以商品房交付時間為城鎮土地使用稅的截止時間較為合理。
實務中還有一種情況，即開發商在未實際簽訂土地出讓合同時先占有土地開發，再后期簽訂合同，可以達到節稅的效果。也即在土地使用權未完全移交的情況下，開發商不需要繳納土地使用稅，但實際已經用于前期開發了，如正負零以下的基礎開挖工程。
3.地下建筑物是否繳納城鎮土地使用稅
此外，地下建筑物是否繳納城鎮土地使用稅呢？因為實務中，地下建筑物部分有產權證，部分沒有產權證，那么針對此種不同的情況，是如何處理呢？
根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅【2009】128號）第四條規定：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。根據該規定我們可以了解到，地下建筑物需要繳納城鎮土地使用稅。
（四）印花稅
印花稅是針對列舉出來的憑證征收的一種稅，在中華人民共和國境內書立、領受《中華人民共和國印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個人是印花稅的納稅義務人。
房地產開發企業取得土地階段，因與政府土地部門簽署《國有土地使用權出讓合同》而繳納印花稅，按照合同所載金額的0.05%貼花。如，A房地產開發企業以100萬的價格取得某地塊，那么印花稅為100萬＊0.05%=0.05萬元。
三、結語
鑒于篇幅，本文先介紹以上幾個小稅種，對于增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅的測算將另文介紹。雖然上述的稅種將較于土地增值稅等稅額較小，但是作為房地產開發企業要從每個細節盡量減少相關成本，并準確把握政策規定與實務操作中的差異，并爭取對自己最有利的解決方式。
以上是筆者對房地產開發項目全程稅務測算的部分介紹，若政策規定與實務操作有錯誤之處，敬請讀者批評指正。
